接受投资的土地，清算时如何处理？

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不动产投资问题讨论：

今天我们来探讨接受土地投资，土地增值税清算时扣除金额如何确认？

观点

第一种观点——按照股东购入土地时支付的成本扣除。

第二种观点——按照公允价值扣除。

以上两种观点各自的依据是什么？究竟哪种观点正确？这是广大房地产企业财务人员时常面临的困惑。

一、两种观点各自的依据是什么？

（一）文件依据

第一种观点的依据，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”
第二种观点的依据，《企业所得税法实施条例》第六十六条规定：“通过投资方式取得的无形资产（含土地使用权），以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。”据此，计算土地增值税时，也应当按照投资作价及缴纳的契税计算扣除。
（二）理论依据　　第一种观点的理论依据（1）因为投资方投资时免征了土地增值税，因此被投资方只能以投资方支付的出让金及契税作为土地成本，不然就少了一道土地增值税。（2）允许扣除的土地成本必须取得发票，因为接受投资时没有开具发票，因此不能扣除土地成本，或者只能按照投资方原历史成本扣除。

第二种观点的理论依据

（1）根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条，“取得土地使用权所支付的金额”是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。接受投资的土地使用权，应理解为企业受让土地使用权以本公司的股权作为对价，由于股权作价与投资作价相等，因此，允许扣除的土地成本应当按照投资协议确定的价格与缴纳的契税之和确定。（2）投资方与被投资方是两个独立的法律主体，投资方无论是否免税，不影响被投资方土地成本的确定，不能因投资方免税而将纳税义务转嫁给被投资方，否则就会影响被投资企业其他股东的利益。

二、究竟哪种观点正确？

（一）哪种观点正确？

在目前情况下，我们认为第二种观点正确。

（二）理由

第一种观点的核心焦点在于，股东在投资转让环节是否缴纳了土地增值税？如果缴纳了，则被投资方土增税清算时按照公允价扣除就不存在理论障碍了。

按照《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）规定，从2006年3月2日起，以土地使用权投资到房地产企业用于开发项目，必须视同转让土地使用权缴纳土地增值税。

按照《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）规定，自2015年1月1日起，《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条、第三条，《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条同时废止。但是，财税[2015]5号）保留了原财税[2006]21号文件精神，即以土地使用权投资于房地产企业用于开发，或房地产企业以商品房对外投资，需视同销售转让国有土地使用权或视同销售开发产品征收土地增值税。

这意味着，在目前税收环境下，投资方投资到房地产企业的土地使用权，在对房地产企业投资转让环节应当是已经缴纳了土地增值税的。

三、结语

从相关法规规定来看，与以土地投资相关的规定，均是针对投资方设定的，但对于被投资方企业而言，无论投资方是否享受免征土地增值税优惠，其在计算土地增值税和企业所得税时，均应以投资作价为基础确定土地成本。

附：各地关于“企业以土地投资入股”土地增值税处理的规定

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